Vendita di terreno ad un prezzo inferiore alla rivalutazione

La cd. Legge di Stabilità 2016 – L. n. 208 del 28 dicembre 2015, art. 1, co. 887-888, ha previsto la riapertura dei termini per rideterminare il valore dei terreni a destinazione agricola ed edificatoria: il 30 giugno 2016 rappresenta il nuovo termine entro il quale redigere e giurare la perizia di stima, nonché versare l’imposta sostitutiva o la prima rata della stessa (nel caso in cui si opti per il pagamento rateale): aliquota dell’imposta sostituiva che per l’anno 2016 è stata confermata per i terreni nell’8% (aliquota raddoppiata, con la legge di stabilità del 2015, rispetto all’aliquota precedente del 4% valevole per le perizie redatte entro il 30 giugno 2014). L’opportunità offerta dalla Legge di Stabilità permette al contribuente di conseguire un legittimo risparmio fiscale in vista della cessione del terreno: ossia quella di affrancare le plusvalenze latenti nei valori di questi beni, corrispondendo un’imposta sostitutiva di quella ordinaria, e generando così un carico tributario anche molto ridotto rispetto a quello che si avrebbe operando normalmente. Facciamo un esempio: Tizio è proprietario di un terreno edificabile, posseduto al di fuori di un’eventuale attività imprenditoriale dallo stesso svolta ed acquistato anni prima per Euro 100.000; intende adesso venderlo per il prezzo di Euro 200.000. La differenza tra il costo di acquisto (aumentato dei costi inerenti il fondo quali le imposte pagate in sede di atto notarile, le spese notarili e gli eventuali oneri di urbanizzazione sostenuti che nel nostro esempio quantifichiamo in Euro 10.000) ed il prezzo di rivendita è di Euro 90.000 (200.000 – 110.000) e corrisponde alla plusvalenza realizzata, ovvero la differenza lucrata con la rivendita. Tale plusvalenza rientra nei cd. redditi diversi (quella categoria residuale di redditi ai fini Irpef che, per la carenza di alcuni requisiti, non possono rientrare nelle altre categorie reddituali, come ad esempio quella dei redditi d’impresa). In tal caso Tizio ha 2 possibilità: 1) portare tale plusvalenza nella determinazione del proprio reddito imponibile in sede di dichiarazione annuale Irpef ed assoggettarla alla tassazione ordinaria (con aliquota Irpef che per le persone fisiche variano tra il 23% ed il 43%); 2) procedere prima della vendita ed entro il 30 giugno 2016 alla rivalutazione del terreno fino ad Euro 200.000 ed al versamento dell’imposta sostituiva dell’8% sull’intero valore rivalutato (nel nostro esempio Euro 16.000, pari all’8% del valore rivalutato di Euro 200.000) nei termini e con le modalità sotto indicate. E’ ovvio che per il venditore Tizio è più vantaggioso procedere alla rivalutazione con il pagamento dell’imposta sostitutiva anziché assoggettare la plusvalenza realizzata alla propria aliquota Irpef. (N.B.: qualora si fosse trattato di un terreno agricolo bisogna tener conto che: a) la plusvalenza si verifica solo nel caso di rivendita prima dei 5 anni dall’acquisto, laddove la vendita dei terreni edificabili se effettuata ad un prezzo superiore al prezzo di acquisto determina sempre una plusvalenza tassabile a prescindere dall’epoca di acquisto; b) nel caso di terreno agricolo rivenduto prima dei 5 anni dall’acquisto Tizio ha un’altra possibilità ovvero chiedere l’applicazione dell’imposta sostitutiva “secca” pari al 20% sulla plusvalenza realizzata tramite dichiarazione resa al notaio all’atto della cessione corrispondendo in sede di atto nel nostro esempio la somma di Euro 18.000, ovvero il 20% di 90.000 Euro).

Per approfondire il tema della rivalutazione dei terreni (e delle partecipazioni) per l’anno 2016 clicca qui.

L’attuale situazione di crisi comporta sovente però che la cessione dei terreni avvenga per un corrispettivo inferiore al valore di perizia.

Tale evenienza pone le parti (tanto quella venditrice quanto quella acquirente) in una situazione delicata in quanto il valore dichiarato in atto costituisce anche il valore minimo di riferimento per il pagamento delle imposte indirette (ovvero l’imposta di registro al 9% se terreno edificabile, 15% se terreno agricolo): pertanto il profilo di interesse è duplice riguardando tanto il venditore (ai fini della plusvalenza tassata in sede di imposte dirette) quanto l’acquirente (ai fini dell’importo dell’imposta di registro da assolvere all’atto dell’acquisto).

Dopo anni di incertezze, rischi e decisioni degli Uffici particolarmente sfavorevoli per il contribuente, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013 ha tracciato una strada prospettando al contribuente 3 possibili scenari:

1) indicazione in atto del precedente valore rivalutato (precisando in atto che si tratta di valore indicato ai soli fini fiscali e che è superiore al prezzo pattuito ed anch’esso indicato in atto) con questa duplice conseguenza: a) si consente il mantenimento dell’efficacia dell’ultima rivalutazione e con essa il conseguimento di una minusvalenza, irrilevante fiscalmente; b) l’assolvimento dell’imposta di registro (9% o 15%) sul valore rivalutato (e non già sull’inferiore prezzo concordato).

E’ evidente che tale soluzione risulti essere favorevole per il venditore in quanto non lo obbliga ad effettuare un’ulteriore perizia con evidente risparmio di tempo (per non dire che la redazione di una nuova perizia potrebbe essere a volte una strada difficilmente praticabile come nei casi di sconti sul prezzo last minute ed a volte impraticabile come nel caso di vendita dopo il 30 giugno 2016, termine massimo oltre il quale non sarà più possibile procedere ad una nuova perizia) e di costi (che a far data dal 1 gennaio 2015 saranno anche notevoli considerato il raddoppio delle aliquote dell’imposta sostitutiva: infatti nel caso di una nuova perizia “al ribasso”, mentre sino al 30 giugno 2014 non si sarebbe pagato nulla di imposta sostitutiva in forza della compensazione per intero con l’imposta sostitutiva pagata per la precedente valutazione (avendo entrambe le imposte sostitutive un’aliquota del 4%), oggi, con l’aliquota raddoppiata all’8%, sarà difficile non pagare nulla); ed al contempo sfavorevole per l’acquirente (il quale assolverà per l’acquisto una maggiore imposta di registro in quanto l’aliquota del 9% o del 15% sarà corrisposta su di una base imponibile, quella della precedente rivalutazione, maggiore del prezzo);

2) procedere ad una nuova rivalutazione al “ribasso”, presentando cioè entro il 30 giugno 2016 una nuova perizia con un nuovo ed inferiore valore (corrispondente chiaramente al prezzo concordato), con questa duplice conseguenza: a) si assumerà come nuovo valore l’ultimo periziato ovvero quello “ribassato” con il pagamento dell’imposta sostitutiva relativa (ferma restando la possibilità di detrarre dalla nuova imposta sostitutiva gli importi già versati per la precedente rivalutazione ma con l’aggravio, come sopra detto, dato dal raddoppio dell’aliquota all’8%) con esclusione di qualsiasi plusvalenza; b) l’assolvimento dell’imposta di registro (9% o 15%) sul nuovo ed inferiore valore rivalutato (corrispondente chiaramente al prezzo concordato).

E’ evidente che tale soluzione risulti essere sfavorevole per il venditore che dovrà procedere ad un’ulteriore perizia con aggravio di tempo (e sempre che non si tratti di vendita da stipulare dopo 30 giugno 2016, termine massimo oltre il quale non sarà più possibile procedere ad una nuova perizia) e di costi (vedi infatti l’esempio sotto riportato); ed al contempo favorevole per l’acquirente (il quale assolverà per l’acquisto una minore imposta di registro rispetto alla soluzione n. 1, in quanto l’aliquota del 9% o del 15% sarà corrisposta su di una base imponibile pari al prezzo);

3) indicazione in atto del solo prezzo (omettendo pertanto di indicare il precedente e superiore valore rivalutato non corrispondente più all’attuale valore di mercato). In questo caso l’Agenzia delle Entrate ritiene che tale omissione in atto del valore rivalutato (per quanto non più in linea con gli attuali valori di mercato) determinerà l’inefficacia della precedente rivalutazione con questa duplice conseguenza: a) ai fini delle imposte dirette il prezzo di cessione va confrontato con il costo d’acquisto “originario” (esponendo il venditore in sede di successiva dichiarazione dei redditi alla tassazione di una plusvalenza esagerata e che non tiene conto dell’imposta sostitutiva versata per la precedente rivalutazione); b) l’imposta di registro (9% o 15%) sarà corrisposta sul prezzo di cessione.

Per chiarire le idee facciamo un esempio:

Tizio nel 2004 acquista un terreno edificabile per il prezzo di Euro 40.000. Nel febbraio del 2011 rivaluta tale terreno per Euro 100.000 versando un’imposta sostitutiva di Euro 4.000 (pari all’allora vigente aliquota del 4%). Nel marzo del 2016 Tizio intende vendere a Caio tale terreno per Euro 80.000.

Sulla base della sopra detta Circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013 per Tizio e Caio si prospettano tre possibili scenari:

 1) Tizio vende a Caio per il prezzo di Euro 80.000 indicando altresì in atto che il valore fiscale del terreno è quello risultante dalla precedente rivalutazione ovvero Euro 100.000. Conseguenze: a) per Tizio si registra una minusvalenza fiscalmente irrilevante (per un valore fiscale di Euro 100.000 indicato in atto vende per il prezzo di Euro 80.000; 2) l’imposta di registro sostenuta da Caio sarà di Euro 9.000 in quanto calcolata sul valore fiscale indicato in atto (100.000 x 9%);

 2) Tizio prima di vendere a Caio procedere ad una nuova rivalutazione del terreno “ribassata” ad Euro 80.000; la vendita sarà poi conclusa ad un prezzo di Euro 80.000 pari al valore rivalutato al “ribasso”. Conseguenze: a) per Tizio non si registra né una minusvalenza fiscalmente irrilevante né una plusvalenza fiscalmente rilevante in quanto vende per un prezzo pari all’ultimo valore rivalutato con perizia giurata; b) Tizio deve però pagare l’imposta sostitutiva sulla nuova rivalutazione “ribassata” pari all’8% su Euro 80.000; lo stesso Tizio, usufruendo della detrazione dell’imposta sostitutiva già versata per la precedente rivalutazione ad Euro 100.000, verserà un’imposta effettiva di Euro 2.400: importo che corrisponde alla differenza tra l’imposta sostituiva da versare per la nuova rivalutazione pari ad Euro 6.400 (80.000 x 8%) e l’imposta sostitutiva già versata per la precedente rivalutazione pari ad Euro 4.000 (100.000 x 4%); c) l’imposta di registro sostenuta da Caio sarà di Euro 7.200 in quanto calcolata sul valore fiscale e prezzo coincidenti tra loro (80.000 x 9%);

3) Tizio vende a Caio per il prezzo di Euro 80.000, non procede ad una nuova rivalutazione “ribassata” con perizia e non indica in atto l’ultimo valore rivalutato con perizia giurata (nell’esempio quella di Euro 100.000 fatta redigere nel 2011). Conseguenze: a) per Tizio si registra una plusvalenza fiscalmente rilevante di Euro 40.000 (ovvero pari alla differenza tra il prezzo di vendita ed il costo di acquisto del 2004) in quanto per l’Agenzia delle Entrate l’omissione in atto del valore fiscale indicato nell’ultima perizia di rivalutazione determina l’inefficacia della rivalutazione; b) l’imposta di registro sostenuta da Caio sarà di Euro 7.200 in quanto calcolata sul prezzo, unico valore indicato in atto ai fini delle imposte indirette (80.000 x 9%).

Si ricorda che l’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 53/E del 27 maggio 2015 oltre a confermare il precedente indirizzo sopra esposto con la Circolare n. 1/E del 2013, ha precisato che:

– la ratio sottostante al sistema, in cui il valore periziato costituisce valore minimo della base imponibile anche per la determinazione delle imposte sui trasferimenti, è quella di contrastare l’occultamento della base imponibile ed agevolare l’attività di controllo con riferimento alle menzionate imposte;

– che l’attività di controllo non può considerarsi intralciata e, quindi, non è possibile disattivare il meccanismo della rivalutazione:

a) «nei casi in cui, pur non facendosi menzione in atto della intervenuta rideterminazione, lo scostamento del valore indicato nel medesimo atto rispetto a quello periziato, ossia quello “minimo di riferimento” previsto dalla norma, sia poco significativo e tale da doversi imputare ad un mero errore più che alla volontà di conseguire un indebito vantaggio fiscale mediante una apprezzabile sottrazione a tassazione di base imponibile, ai fini dell’imposizione indiretta»;

b) «nelle ipotesi in cui il contribuente, pur avendo dichiarato in atto un corrispettivo anche sensibilmente inferiore a quello periziato, abbia comunque fatto menzione nello stesso atto della intervenuta rideterminazione del valore del terreno. Nei predetti casi, per il calcolo della plusvalenza ai fini dell’imposte dirette potrà farsi comunque riferimento al predetto valore rivalutato, che rileverà quale valore minimo di riferimento anche ai fini della determinazione dell’imposta di registro e delle imposte ipotecarie e catastali».

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